L’art. 6 del decreto legge 146/2021 ha introdotto un nuovo regime fiscale agevolativo per le spese sostenute in relazione a software protetti da copyright, brevetti industriali, oltre che disegni e modelli. L’agevolazione consiste nel riconoscimento di una deduzione fiscale extracontabile pari al 110% dei costi sostenuti, ai fini della determinazione delle basi imponibili sia IRES che IRAP, con decorrenza dal periodo d’imposta in cui è stata ottenuta la privativa industriale.

Il comma 6 del citato articolo, introduce inoltre un regime di esonero da sanzioni in caso di rettifica della maggiorazione in sede di verifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria, rinviando ad un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate per le relative regole di attuazione; tale Provvedimento è stato adottato in data 15/02/2022, con alcune disposizioni dalle quali poter trarre diversi spunti di riflessione, soprattutto in termini di similitudini tra la normativa in questione con altri regimi agevolativi tributari, e da qui, quali sinergie possono crearsi nei comportamenti da adottare in questi diversi ambiti. Si farà riferimento, in particolare, alla normativa sui prezzi di trasferimento e a quella sul credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

La prima similitudine è quella con la normativa sui prezzi di trasferimento ex art. 110 comma 7 del TUIR: entrambe riconoscono un regime premiale di esonero dalle sanzioni, che rappresenta un utile strumento di gestione della variabile fiscale. In ambito patent box, questa attività di tax risk management deve essere intensa come contenimento del rischio di restituzione del risparmio d’imposta usufruito, ovvero di esonero dalle sanzioni previste dalla normativa in caso di disconoscimento del regime agevolativo; mentre nell’ambito dei prezzi di trasferimento guarda al risparmio delle sanzioni in caso di rettifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria ai corrispettivi applicati nelle transazioni con consociate estere.

La c.d. penalty protection è subordinata alla predisposizione da parte del contribuente di un set documentale descrittivo delle operazioni in questione e conforme agli standard prescritti dai rispettivi provvedimenti emessi dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Entrambi i provvedimenti dedicano un apposito paragrafo all’analisi funzionale del soggetto d’imposta, in cui occorre fornire una descrizione puntuale delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei relativi assets impiegati: nella documentazione dei prezzi di trasferimento, tale analisi è fondamentale per la successiva selezione di soggetti terzi comparabili, nel senso che questi devono presentare un profilo funzionale simile a quello della tested party; nella nuova documentazione patent box, invece, l’analisi funzionale sembra piuttosto utile ad individuare il soggetto investitore che può usufruire della relativa agevolazione.

Difatti, sotto questo ultimo punto di vista, il provvedimento del 15 febbraio scorso ha chiarito che le nuove agevolazioni in materia di patent box possono essere usufruite esclusivamente dal soggetto investitore, in qualità di proprietario del bene immateriale ovvero di titolare dei relativi diritti per lo sfruttamento economico dello stesso; laddove per soggetto investitore, lo stesso provvedimento intende colui che “realizza gli investimenti in attività rilevanti nell’ambito della sua attività d’impresa, sostiene i relativi costi, assumendo i rischi e avvalendosi degli eventuali risultati”. Tra l’altro, lo stesso provvedimento attuativo del patent box stabilisce che assumersi il rischio dell’investimento in beni intangibili, implica avere il controllo del rischio stesso, rinviando in tal senso ai principi elaborati nelle linee guida OCSE in materia di prezzi di trasferimento.

In tal senso, quindi, l’esperienza di prassi e dottrina finora maturata per una corretta analisi funzionale in ambito di transfer pricing, sarà sicuramente utile in sede di predisposizione della documentazione oggi richiesta per l’esonero di sanzioni da patent box.

Entrambe le normative non pongono in capo al contribuente un obbligo nel predisporre la documentazione, bensì un onere nel caso in cui si voglia beneficiare del regime di esonero da sanzioni.

Maggiori legami, tuttavia, possono essere riscontrati tra la nuova normativa patent box e quella relativa al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui alla legge 160/2019, art. 1 commi da 198 a 209. Anzitutto, le spese cui fare riferimento per entrambe le agevolazioni coincidono, grazie al rinvio che il provvedimento attuativo del patent box opera all’art. 3 al fine di definire le attività rilevanti che possono usufruire della maxi deduzione; tali sono, infatti, le attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale, di innovazione tecnologica, di design e innovazione estetica di cui rispettivamente agli art. 2, 3 e 4 del decreto 26 maggio 2020 del Ministero dello Sviluppo Economico. Inoltre, gli investimenti sostenuti in attività di ricerca e sviluppo in senso lato, e che rispondono ai requisiti per accedere al credito d’imposta ex legge 160/2019, possono potenzialmente terminare con la definizione di un bene immateriale che lo stesso investitore avrà interesse a tutelare mediante una privativa, creando di conseguenza i presupposti per accedere anche alla maggiore deduzione delle spese in regime di patent box, con effetto retroattivo esteso per tutti gli otto anni precedenti. Il cumulo delle due agevolazioni è oggi possibile grazie all’abrogazione del comma 9 all’art. 6 del decreto legge 146/2021, il quale invece inizialmente ne sanciva espressamente il divieto.

Dunque, ipotizziamo un investimento agevolabile in attività di ricerca e sviluppo pari a € 40.000, interamente sostenuto nel periodo d’imposta 2022.

Il credito d’imposta è riconosciuto nella misura del 20%, dunque pari a € 8.000.

Nel caso in cui tale investimento si concluda con la creazione un asset immateriale oggetto di registrazione, le relative spese possono concorrere al calcolo della maggiore deduzione fiscale del 110%, con un ulteriore risparmio d’imposta ai fini IRES ed IRAP pari a € 12.276, ottenuta mediante l’applicazione delle aliquote ordinarie rispettivamente del 24% e del 3,9%.

Quindi, a fronte di un investimento di € 40.000, grazie al cumulo delle agevolazioni in commento, si genera un beneficio fiscale di complessivi € 20.276.